En contra del criterio del TEAC, la Audiencia Nacional considera que las actas notariales de remisión de carta por correo sí son válidas a efectos de modificar la base imponible por impago.
Cobro de créditos impagados
Cuando una empresa sufre un impago, puede deducirse un gasto por deterioro en su Impuesto sobre Sociedades y reclamar la devolución del IVA repercutido. Vea cómo actuar si más adelante recupera dichos créditos.
Impago e IVA
Recuperación del IVA
Requisito temporal. Cuando una factura resulta impagada, la empresa acreedora puede recuperar el IVA repercutido. Para ello, debe dejar pasar seis meses o un año desde la fecha en que se haya devengado la operación y, en los tres meses siguientes, emitir una factura rectificativa por el impago [LIVA, art. 80.Cuatro]. Eso le permitirá computar un menor IVA repercutido en el período de liquidación en el que emita la factura rectificativa por el impago.
Se abren dos “ventanas” para realizar la rectificación: a los seis meses y al año. En caso de empresas cuyo volumen de operaciones en el año anterior hubiese superado los 6.010.121,04 euros, solo se abre una “ventana”, y el período de espera para realizar los trámites de recuperación del IVA es siempre de un año.
Requisitos formales. Por otro lado, también es preciso que la empresa cumpla ciertos requisitos adicionales. Entre otros [LIVA, art. 80.Cuatro]:
- Haber instado el pago mediante reclamación judicial o requerimiento notarial.
- Dentro del mes siguiente a la emisión de la factura rectificativa, debe comunicar a Hacienda dicha modificación, a través de la sede electrónica.
No obstante, ¿cómo debe actuar la empresa si, tras haber recuperado el IVA, el deudor paga la deuda pendiente o parte de esta? La forma de actuar dependerá del tipo de deudor…
Cliente empresa
Empresa. Si se produce el cobro posterior y el cliente es otra empresa (ya sea individual o una entidad), el acreedor no deberá hacer nada:
- Al recibir la rectificación de la factura inicial, el cliente moroso tuvo que incluir en su declaración periódica el IVA que no había pagado como un menor IVA soportado.
- A consecuencia de ello, dicho cliente se convirtió en deudor frente a Hacienda por dicha cuantía (de hecho, devolvió a Hacienda el IVA que se había deducido y no había pagado, al incorporarlo como menor IVA soportado en su liquidación). Por tanto, solo quedó a deber el principal de la operación sin IVA
En consecuencia, si ahora el cliente paga el principal pendiente, la empresa acreedora ya no tendrá que emitir ninguna factura ni deberá exigir el cobro del IVA.
Excepciones. No obstante, la rectificación al alza sí que deberá realizarse cuando se desista de la reclamación judicial o se llegue a un acuerdo de cobro con posterioridad al requerimiento de pago efectuado [LIVA, art. 80.Cuatro.c; DGT V1198-10]. En la práctica, por tanto:
- El deudor paga de forma espontánea. No se vuelve a rectificar la base imponible.
- El deudor paga tras la sentencia. Tampoco se produce la rectificación al alza.
- El acreedor desiste de la demanda (de forma espontánea, no por haber cobrado la deuda). En este caso sí que debe rectificarse nuevamente la base imponible (al alza).
- Deudor y acreedor pactan un nuevo vencimiento. En este caso también debe rectificarse al alza la base imponible.
En muchas ocasiones los juzgados que resuelven estos litigios condenan al pago del principal más el IVA –sin tener en cuenta que ese IVA ya no era reclamable al haber sido rectificado–. En ese caso, lo recomendable es que la empresa acreedora se limite a cobrar el principal y renuncie al cobro de dicho IVA. Y si lo cobra, entonces sí quedará obligada a rectificar al alza la base imponible, ya que, de lo contrario, se estará apropiando de una suma que debe ser ingresada en Hacienda.
Cliente particular
Particular o administración. Si el cliente actúa como particular o administración pública (es decir, no desarrolla una actividad empresarial), las cosas cambian. Dado que el deudor no tiene que presentar declaraciones de IVA, cuando la empresa acreedora rectifique la factura inicial y recupere el IVA, aquel no se convertirá en deudor frente a Hacienda. Por tanto:
- Si el cliente paga más adelante, la empresa acreedora deberá volver a emitir una factura rectificativa con IVA, por el importe que el cliente satisfaga [LIVA, art. 80.Cuatro.c].
- En estos casos, se entiende que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida [LIVA, art. 80.Cuatro.c].
Por ejemplo, si la deuda inicial es de 12.100 euros (10.000 euros más el 21% de IVA) y se produce un cobro parcial de 5.000 euros, se considerará que 4.132 euros corresponden al principal y 868 euros al IVA, importe que la empresa acreedora deberá desglosar en la nueva factura e incluir en su declaración periódica como IVA repercutido.
Impagado e IS
Deterioro de clientes
Requisitos de deducibilidad. Respecto al Impuesto sobre Sociedades, para la empresa acreedora el impagado implicará la contabilización de un gasto por deterioro de clientes [PGC, N.V. 9a.2.2.3]. Este gasto solo será fiscalmente deducible si se cumple alguno de los siguientes requisitos [LIS, art. 13.1]:
- Que el deudor haya sido declarado en concurso o haya sido procesado por un delito de alzamiento de bienes.
- Que la empresa haya iniciado una reclamación judicial o arbitral contra el deudor.
- O bien que hayan transcurrido al menos seis meses desde el vencimiento dela operación.
Si al cierre del ejercicio no han transcurrido los seis meses, la empresa acreedora deberá computar un ajuste positivo en el Impuesto sobre Sociedades que anule el gasto contable, y esperar al año siguiente para deducir el deterioro (si al nuevo cierre todavía no ha cobrado).
Gasto no deducible. En todo caso, el deterioro no será deducible [LIS, art. 13.2]:
- Si el deudor es un ente público, salvo que se haya iniciado un procedimiento arbitral o judicial sobre la existencia o cuantía de la deuda.
- Si el deudor es una compañía vinculada a la acreedora, salvo que esté en concurso y se haya abierto la fase de liquidación.
Si la deuda dispone de garantía real o está afianzada por una entidad solvente (un banco o un seguro de crédito y caución), no debe contabilizarse deterioro alguno [PGC, N.V. 9a.2.2.3]. Si aun así la empresa lo contabiliza, este no será deducible (al no cumplir con la normativa contable), salvo por la parte de deuda no garantizada.
Cobro posterior
Reversión. Si la empresa acreedora cobra con posterioridad y contabiliza un ingreso (por la reversión del gasto por deterioro contabilizado previamente), deberá verificar si dicho gasto fue fiscalmente deducible o no.
Si no lo fue –y, por lo tanto, fue objeto de un ajuste extracontable positivo–, ahora tendrá que realizar un ajuste extracontable de signo contrario, con el fin de anular fiscalmente el ingreso y conseguir la neutralidad fiscal de la operación.
Sentencia. Puede ocurrir que la deuda sea discutida por el deudor y que este obtenga un pronunciamiento favorable (de forma que se considere que no hay deuda, o que esta es inferior a la reclamada). En ese caso:
- Si el deterioro ya se consideró fiscalmente deducible, el acreedor no deberá hacer nada: en el momento de la sentencia deberá anular la cuenta a cobrar y el deterioro, con un efecto contable y fiscal neutro.
- Si en el momento en que se produce la sentencia el deterioro todavía no se ha considerado fiscalmente deducible (porque, por ejemplo, al cierre del ejercicio anterior todavía no habían transcurrido seis meses desde el vencimiento de la operación), bastará con que compute un ajuste negativo en el ejercicio en que se produzca la sentencia [DGT V1018-11].
En el caso de empresarios individuales o entidades en atribución de rentas que realicen actividades económicas en el IRPF y sufran un impago, se aplican las mismas reglas que a las empresas que tributan en el IS [DGT V0957-19].
Cuando el cliente es otra empresa, el recobro no implicará una nueva modificación de la base imponible al alza. En cambio, si se trata de un particular, sí que se debe efectuar esa nueva rectificación.
